İÇ DENETİME DAİR DOĞRU BİLİNEN DOKUZ YANLIŞ

Yanlış 1.     Denetim ve iç denetim aynı şeydir.

Doğru 1. Her denetim faaliyeti, iç denetim değildir. Bir denetim faaliyetinin iç denetim olabilmesi için, Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü tarafından belirlenen, iç denetimin zorunlu unsurlarına uygunluk taahhüdü bulunmalıdır. İç denetimin zorunlu unsurları; Temel ilkeler, iç denetimin tanımı, etik kuralları ve Uluslararası İç Denetim Standartlarıdır.İç denetim faaliyetinin amaç, yetki ve sorumlulukları, İç Denetimin Misyonu ve bu zorunlu unsurları ile uyumlu olan bir iç denetim yönetmeliğinde açıkça tanımlanmak zorundadır.

Yanlış 2. İç denetimin, kurum içindeki denetçiler tarafından yürütülmesi gerekir.

Doğru 2. 1990’lı yıllardan bu yana iç denetim hizmeti, dış hizmet sağlayıcısından temin edilebilmektedir. 2011 yılında, İç Denetim Yöneticisinin kurum içinden olması zorunluluğu kaldırılmıştır. Bu değişikliğin anlamı; Kurumlar, iç denetim yönetimi de dahil, ihtiyaç duydukları iç denetim hizmetinin tamamını veya bir bölümünü satın alabilirler. 2070 numaralı Standart bu duruma ilişkindir. Önemli olan iç denetimin kimin tarafından sunulduğu değil, iç denetim faaliyetinin Standartlara uygun yürütülüp yürütülmediğidir.

Yanlış 3.     İç denetim, sadece “İç Denetçi” unvanlı kişiler tarafından yürütülebilir.

Doğru 3. Standartlar açısından, iç denetim faaliyetini yürüten, yöneten kişilerin unvanlarının veya iç denetim faaliyetinin yürütüldüğü birimin adının hiç bir önemi bulunmamaktadır. İç denetim yöneticisinin ve iç denetçilerin spesifik görev unvanı kurumdan kuruma değişiklik gösterebilir. İç denetim faaliyetinin yürütüldüğü birimin adı Teftiş Kurulu Başkanlığı, Denetim Başkanlığı şeklinde belirlenebilir. İç denetim yöneticisinin unvanı, Teftiş Kurulu Başkanı, Denetim Başkanı, İç Denetim Başkanı; İç denetçilerin kurum içi unvanı, Müfettiş, Denetçi vs. olabilir.

Önemli olan unvanlar değil, yapılan işin niteliğidir. İşin niteliğine ilişkin bilgi için Bknz. Yanlış 1.

Yanlış 4.     İç denetçiler bağımsızdır.

Doğru 4. İç denetçiler tarafsız, iç denetim faaliyeti bağımsızdır. İç denetim faaliyetinin bağımsızlığı, kurumdan bağımsız olduğu şeklinde değil, yönetim faaliyetlerinden bağımsız olduğu şeklinde algılanmalıdır. Bağımsızlık, iç denetim faaliyetinin denetim kapsamını belirlerken özgür olması, görevini, görevin amaçlarını başarmasını sağlayacak şekilde yürütebilmesi ve sonuçları raporlayabilmesidir.

Denetçinin tarafsızlığını sağlamanın en kritik unsuru, iç denetim faaliyetinin bağımsızlığıdır. Faaliyetin bağımsızlığı, denetçinin tarafsızlığını garanti etmez, her zaman uygun olmayan davranışlar içerisine giren kişiler olabilir ancak bağımsızlığın eksikliği, gerçek bir tarafsızlığın gerçekleştirilmesini imkansız kılar.

Yanlış 5.     Denetim(Güvence), danışmanlıktan daha önemlidir.

Doğru 5. İç denetim tanımı, iç denetim tarafından sunulan çok çeşitli hizmetleri bu iki temel başlıkta toplamaktadır “Güvence ve Danışmanlık hizmetleri”. Uluslararası Mesleki Uygulama Çerçevesine göre, görevlerden birinin diğerine bir üstünlüğü bulunmamaktadır. Güvence ve danışmanlık görevlerinin ideal karışımına yönelik bir reçete yoktur. Bu denge, denetim komitesi, üst yönetim ve iç denetim yöneticisinin, iç denetimi kurum içinde nasıl konumlandırdıklarına bağlı olarak değişir. Güvence ve danışmanlık görevleri arasındaki dengenin, iç denetim müşterileri tarafından açıkça anlaşılması ve bu anlayışın İç Denetim Yönetmeliğine yansıtılması gerekir.

İç denetim yöneticisi, kurumun faaliyet gösterdiği ortamı, yönetişim sistemi ve iç denetimin olgunluğunu dikkate alarak iki görev türü arasındaki dengeyi sağlamalıdır. Örneğin bazı kamu denetim ortamlarında iç denetim büyük oranda güvence hizmetlerine odaklanıp, çok sınırlı miktarda danışmanlık sağlayabilir. Bir başka kurumda iç denetim, süreç geliştirme projelerinde kolaylaştırıcılık, kontrol öz değerlendirme atölye çalışmalarının koordinasyonu, müşteri memnuniyetinin belirlenmesine yönelik incelemeler gibi çok farklı hizmetler sunabilir.

Yanlış 6.     Her görevde iç denetim standartlarının tamamına uyulması zorunludur.

Doğru 6. İç denetçiler, çeşitli nedenlerle bazı görevler sırasında Standartların veya etik kuralların bazılarına uyum sağlayamayabilirler. Dürüstlük ilkesi, iç denetçilerin, mesleğin gerektirdiği özel durum açıklamalarını yapmalarını gerektirir.

2431 numaralı “Görevlendirmelerde Aykırılıkların Açıklanması” başlıklı İç Denetim Standardı, bu durumu düzenlemektedir. Standart uyarınca; Etik Kurallara veya Standartlara aykırılık belli bir görevi etkilediğinde, görev sonuçları raporlanırken aşağıdaki konular özel durum olarak açıklanmalıdır:

·Hangi etik ilke veya Standarda tam uyumun sağlanamadığı,

·Aykırılığın sebepleri,

·Aykırılığın göreve ve görev sonuçlarının raporlanmasına etkisi

Final raporda 2430 ve 2431 numaralı Standart uyarınca bu uyumsuzluğa yer verilmesi halinde, denetim görevi bazında ve genel olarak Standarda uyumluluk hali devam eder.

Yanlış 7.     Tüm iç denetim raporları yazılı olmak zorundadır.

Doğru 7. 2400 numaralı Standart, İç denetçilerin görev sonuçlarını ilgili taraflara iletmek zorunda olduğunu söyler. Bu iletişim yazılı veya sözlü olabilir. İç denetim yöneticisi, Yönetim Kurulu ve üst yönetimin talep ve beklentileri doğrultusunda, iç denetim birimi bünyesinde uygulanacak raporlama politika ve prosedürlerini belirler. Bu doğrultuda, denetim sonuçlarının hangi hallerde sözlü iletilebileceği de prosedürlerde belirlenmiş ve iç denetçilerce anlaşılmış olmalıdır.

Yanlış 8.     Tüm iç denetçiler muhasebe konusunda yetkin olmalıdır.

Doğru 8. Sadece finansal denetim ağırlıklı çalışan iç denetçilerin, muhasebe ilkeleri ve teknikleri hakkında yeterli olmaları gerekir. Bunun dışında tüm iç denetçiler, iç denetim standartları, prosedürleri ve tekniklerinin uygulanmasında mesleki yeterlilik(Proficient) seviyesinde bulunmalıdır.

Yanlış 9.     Danışmanlık görevi yürütülmesi, iç denetçilerin tarafsızlığını zedeler.

Doğru 9. İç denetçinin danışmanlık görevi yürütmesi, tarafsızlığını zedelemez. İç denetçinin yönetim sorumluluğu üstlenmesi, üst düzey kararları alması, işlemleri yönetmesi ve kendi işlerini (daha önce sorumlusu oldukları faaliyetleri) denetlemesinin tarafsızlığını zedeleyeceği varsayılır.

İç denetim yönetici, danışmanlık görevlerinin yürütülmesi sırasında, iç denetçilerin tarafsızlığını korumaya yönelik önlemleri almalıdır. Bunlar arasında, yürütülebilecek danışmanlık görevlerinin İç Denetim Yönetmeliğinde açıkça tanımlanması, danışmanlık görevlerinin şekli, kapsamı ve yöntemine ilişkin politika ve prosedürlerin oluşturulması, tarafsızlığı zedeleyebilecek görevlerin elenmesine yönelik bir sürecin tanımlanması, denetim birimi içinde, danışmanlık ve güvence hizmeti sunan birimlerin ayrılması, iç denetçilerin rotasyona tabi tutulması sayılabilir.

Bu listeye eklenmesi gerektiğini düşündüğünüz konular var mı, değerlendirme ve önerileriniz memnuniyetle karşılanacaktır.

Ülkemiz Kamu Sektöründe İç Denetim Faaliyetleri

    Ülkemiz kamu sektöründeki denetim faaliyetlerinin etkinliği üzerine tartışmalar uzun süredir devam etmektedir. Bu tartışmalar genellikle iç denetim ve teftiş kurulları (diğer denetim birimleri) arasında görev çakışmasına yoğunlaşmaktadır. Tartışmaların bu zeminde yürütülmesinin, kök nedenden uzaklaşılmasına neden olduğunu ve çözümü güçleştirdiğini düşünüyorum. Neden olduğuna gelince; 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununun ekinde yer alan 103 idareden sadece 37’sinde hem teftiş hem de iç denetim faaliyeti aynı anda bulunmaktadır. Dolayısıyla bu idarelerden hareketle yapılan değerlendirmeler, kamu sektörü denetim faaliyetlerinde beklenen gelişmeyi sağlayamayacaktır. Denetim, iç kontrol ve risk yönetimi sistemleri ile birlikte ele alınmalı ve bu sistemlerin birlikte gelişimi sağlanmalıdır. Bir önceki Makalede yer verildiği gibi, iç kontrol, risk yönetimi ve iç denetimin, yalnızca “kamu mali yönetim sisteminin” değil, “kamu yönetimi sisteminin” bir fonksiyonu haline gelmesini sağlayacak bir yasal düzenleme ihtiyacı bulunmaktadır.

İşte bu yaklaşım ve düşüncelerden hareketle bu Makale dizisi hazırlanmıştır. İlk iki Makale’de, dünyada iç denetim mesleğinin ortaya çıkışı ve gelişimi ile Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü’nün (IIA) kamu sektöründe etkili bir iç denetime ilişkin tavsiyelerine yer verilmiştir. Üçüncü Makalede, kamu mali yönetim reformu kapsamında tasarlanan iç kontrol sistemi ele alınmıştır.

Bu dizinin son Makalesinde, kamu sektörü iç denetim düzenlemeleri ele alınacak ve IIA’in kamu sektörüne ilişkin rehberliği doğrultusunda gelişim önerileri sunulacaktır.

Ülkemiz kamu sektörü iç denetim faaliyetleri 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu (Kanun) ile düzenlenmiştir. İç denetim faaliyeti, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, üniversiteler, belediyeler ve özel idarelerde, ilgili idarenin en üst yöneticisine bağlı kamu iç denetçileri tarafından yürütülmektedir. Ayrıca 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi doğrultusunda[1], Cumhurbaşkanlığı Ofislerinde de iç denetçi istihdam edilebilecektir.

Kanun’da iç denetim; uluslararası iç denetim standartları ile uyumlu bir şekilde tanımlanmış ve Kamu İç Denetim Standartları ile Meslek Ahlak Kuralları, yine Uluslararası İç Denetim Standartları ve Etik Kuralları ile paralel şekilde oluşturulmuştur. Kamu idarelerinin, her türlü işlem ve faaliyetleri iç denetim kapsamındadır.

Kamu iç denetçilerinin, denetim görevleri sırasında ihtiyaç duydukları bilgi, belge ve kişilere erişim yetkisi yasal olarak güvence altına alınmıştır.

Kamuya iç denetçi olarak atanmanın ön koşulu; kamuda denetim elemanı olarak en az beş yıl veya Kurul tarafından belirlenen alanlarda en az sekiz yıl çalışmış olmaktır. Bu koşulları sağlayanlar, İDKK tarafından düzenlenen İç Denetçi Aday Belirleme Sınavına katılabilir. Sınavda başarılı olanlar, iki ay süreli bir Sertifika Eğitim Programına alınır ve eğitim sonucundaki sınavda başarılı olanlara Kamu İç Denetçisi Sertifikası verilir. Kamu idarelerine başvuran Sertifikalı kişiler arasından, bakanlıklar ve bağlı idarelerde, üst yöneticilerin teklifi üzerine Bakan, diğer idarelerde üst yöneticiler tarafından uygun görülenler bu görevlere atanır.

İç denetçilerin atama yöntemi, mali yönetim ve kontrol sistemindeki diğer aktörlerden farklı tasarlanmıştır. Örneğin muhasebe yetkilileri, sertifikalı adaylar arasından genel bütçeli idarelerde Maliye Bakanlığı, diğer kamu idarelerinde ise üst yöneticiler tarafından atanmaktadır. Mali hizmet uzmanları ise, uzman yardımcısı olarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan özel yarışma sınavı ile mesleğe alınmakta ve giriş sınavındaki başarı sıraları ve tercihleri doğrultusunda Öğrenci Seçme ve Yerleştirme Merkezi tarafından idarelere yerleştirilmektedir.

İDKK tarafından açıklanan bilgilere göre; 383 kamu idaresine toplam 2075 iç denetçi kadrosu tahsis edilmiştir. 30.06.2017 tarihi itibariyle bu kadroların sadece 909’una atama yapılmıştır. Kadroların %56’sı boştur.[2] En fazla boş kadro oranı (%66) ile mahalli idarelerdedir. Bu oranı %60 ile genel bütçeli idareler izlemektedir. Yüz yirmi altı idare hiç iç denetçi ataması yapmamıştır.

İç denetçi kadrolarının boş olmasının nedenlerine ilişkin kamuoyu ile paylaşılan bir bilgi bulunmamaktadır. Üst yöneticilerin atama konusunda isteksiz olmaları bir neden olabileceği gibi, iç denetçilerin bazı idarelere atanma konusundaki isteksizliği de boş kadroların nedenleri arasında olabilir.  Nitekim kadro tahsis edilen 13 ilde, hem üniversite hem de mahalli idare iç denetçi kadroları boştur.

İç denetçi kadrolarının boş kalmasını önlemek üzere, iç denetçiliğe atanmada, sertifika sınavındaki başarı durumu ve adayların tercihleri doğrultusunda merkezi yerleştirme yapılabilmelidir.

İç denetçilerin sürekli mesleki gelişimi ve sadece yetkin oldukları alanlarda görev yürütmelerinin sağlanması için bir sertifika derecelendirme sistemi oluşturulmuştur. Kamu iç denetçi sertifikaları, Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsünün(IIA) sürekli mesleki gelişim (CPE) şartlarına benzer şekilde değerlendirmeye tabi tutulmakta ve ancak yeterli puanın sağlanması durumunda bir üst sertifika derecesine geçilebilmektedir. Mevzuatta “İç denetçilerin özlük haklarının tespitinde ve kariyerlerinin planlanmasında sertifika derecesinin dikkate alınacağına” ilişkin düzenleme bulunmakla birlikte, henüz bu hüküm uygulanmamaktadır. [3]

İç denetçilerin sürekli mesleki gelişimini sağlamaya yönelik, eğitim ve sertifikasyon düzenlemeleri, iç denetim faaliyetinin performans yönetimi ve hesap verebilirliği, uluslararası iyi uygulamalar ile uyumlu olacak şekilde tasarlanmıştır. Bu konudaki dokümana http://www.idkk.gov.tr/Sayfalar/Mevzuat/UcunculDuzey.aspxbağlantısından erişilebilir.

Cumhurbaşkanlığı Yönetim Sistemine kadar, kamu iç denetim faaliyetlerinin merkezi uyumlaştırma ve izlemesinden, Maliye Bakanlığına bağlı İç Denetim Koordinasyon Kurulu (İDKK) sorumluydu. Yeni sistemde Kurul, Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlanmıştır. İDKK’nın, denetim ve raporlama standartlarını belirlemek, denetim rehberlerini, kalite güvence ve geliştirme programını hazırlamak, iç denetçilerin eğitim ve sertifikasyon hizmetlerini yürütmek, iç denetim birimlerinin dış değerlendirmesini yapmak gibi görevleri bulunmaktadır.  

Öncesinde İDKK, Müsteşar Yardımcısı, Rektör, Genel Müdür, Öğretim Üyesi gibi üst düzey kamu görevlilerinden oluşan ve gerektikçe toplanan bir Kurul olarak tasarlanmışken, Cumhurbaşkanlığı Yönetim Sistemi[4] kapsamında İDKK üyeleri, Cumhurbaşkanı Kararı ile 4 yıl süreliğine atanacaklardır. Yeni düzenleme ile uluslararası kuruluşlar ile özel sektörde veya serbest olarak en az beş yıl çalışmış olan kişilerin de Kurul üyeliğine atanması mümkün hale gelmiştir. Ayrıca Kurulun çalışma usul ve esasları ile diğer hususlar, İç Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenecektir.

Yeni sistemde iç denetçilerin kamu idareleri itibarıyla sayıları, çalışma usul ve esasları ile diğer hususlar Cumhurbaşkanı tarafından çıkarılan yönetmelikle belirlenecektir[5].

Daha önce Kurul’un sekretarya hizmetleri, Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Dairesi tarafından yürütülmekteydi, yeni sistemde iç denetimin uyumlaştırılması ile ilgili bir görevlendirme henüz yapılmamıştır.

2006 yılından itibaren düzenlenen tüm AB İlerleme Raporlarında; Kamu iç denetim mesleğinin en uygun şartlar altında gelişebilmesini sağlamak açısından iç denetim merkezi uyumlaştırma biriminin yerinin çok önemli olduğu belirtilmekte, İDKK’nın yeniden yapılandırılması ve Kurul’un bir danışma organı olarak kabul edilmesi, kamu idarelerindeki iç denetim birimlerinin uyumlaştırılması ve eşgüdümü için “daimi nitelikli operasyonel bir merkezi uyum birimi kurulması gibi önerilere yer verilmektedir.  Yeni dönem, bu önerilerin hayata geçirilmesi için bir fırsat doğurmaktadır.

İDKK bu güne kadar, operasyonel kapasitesindeki eksikliklere rağmen kamu iç denetim sisteminin geliştirilmesi konusunda güçlü bir vizyon ortaya koymuş ve başarılı bir liderlik sergilemiştir. Kamu iç denetçilerinden oluşturulan çalışma grupları, kamu-özel sektör ve sivil toplum kuruluşları (KİDDER ve TİDE gibi) işbirlikleri ile iç denetim faaliyetinin uygulanmasına yönelik mevzuat ve rehberler oluşturulmuş, iç denetim süreçlerinin baştan sona elektronik ortamda yürütülmesine imkan veren bir yazılım programının geliştirilmesi ve kullanılması (İÇDEN) sağlanmıştır. Kamu İç Denetim Rehberi, Kamu BT Denetimi Rehberi, Performans Denetimi Rehberi ve Kalite Güvence ve Geliştirme Rehberi gibi, iç denetimin mesleki uygulamasına ilişkin ayrıntılı rehberlere http://www.idkk.gov.tr/Sayfalar/Mevzuat/UcunculDuzey.aspx bağlantısından erişim mümkündür.

Bu doğrultuda; kamu iç denetiminin “geliştirme aşamasının” tamamlandığı rahatlıkla söylenebilir. Artık bir sonraki aşamaya geçilmelidir.

Bu aşamada İDKK’nın, iç denetim birimlerinin faaliyetlerinin Standartlara ve mevzuata uygunluğunu izlemek, iç denetim birimleri ile kamu idarelerindeki diğer denetim birimleri ve dış denetim ile olan işbirliğini sağlamak, yolsuzluk veya usulsüzlüklerin önlenmesi ve ortadan kaldırılması için gerekli önlemlerin alınması konusunda kamu idarelerine önerilerde bulunmak şeklinde görevler yürütmesi beklenmektedir.

Sayıştay Başkanlığının 2012-2016 yılları arasındaki Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporlarında yer verilen “Denetimler sonucunda bazı kamu idarelerinde iç denetim birimlerinin oluşturulmadığı, iç denetim birimleri oluşturulan kamu idarelerinde ise, yeterli sayıda iç denetçi atanmadığı, iç denetim planlarının hazırlanmadığı, iç denetim birimlerinin kendilerine verilen görevlerin bir kısmını yerine getirmediği” tespitleri, iç denetim birimlerine yönelik gözetim ve izleme faaliyetlerinin etkinleştirilmesi gerektiğini göstermektedir.

Kamu idarelerinde yürütülen iç denetim faaliyetlerinin Standartlara, Etik Kurallarına ve mevzuata uygunluğunun izlenmesi, kritik düzeyde önem taşımaktadır. Standartlara ve Etik Kurallarına uygunluğun sağlanamadığı idarelerdeki iç denetim faaliyetleri, “uygunsuzluk giderilene kadar” askıya alınmalıdır. Bu kapsamda, 2012 ve 2013 yıllarında İDKK tarafından dış değerlendirme faaliyetlerine başlanmış ve 26 büyük ölçekli kamu idaresinin iç denetim faaliyetlerinin dış değerlendirmesi tamamlanmıştır. (Kamu İç Denetim Genel Raporu 2012-2016) Ancak dış değerlendirme faaliyetleri sonraki yıllarda sürdürülememiştir.

Diğer taraftan “dış değerlendirme” faaliyetinin merkezi uyumlaştırma birimi tarafından yürütülmesinin Standartlara uygunluğu tartışmaya açıktır. 2012 yılında Avrupa Komisyonu Bütçe Genel Müdürlüğü, “Merkezi Uyumlaştırma tarafından yapılan dış değerlendirmenin, Standartlar gereği yapılması gereken dış değerlendirme kapsamında sayılamayacağına” ilişkin bir görüş yayımlamıştır. (Commission, 2014) Bu konu başka bir Makalede ayrıntılı olarak değerlendirilecektir.

İDKK’nın bir diğer önemli görevi, kamu sektöründe Kamu İç Mali Kontrolün (KİMK) işleyiş durumu hakkında -karşılaştırma yapılmasına izin verecek şekilde- “Konsolide edilmiş Yıllık Denetim Raporu” üretilmesidir. Rapor aynı zamanda Maliye Bakanlığı[6] tarafından hükümete, Meclise ve Sayıştay’a da sunulmalıdır. Böylece, kamu sektöründe yönetim tarafından yürütülen risk ve kontrol süreçleri hakkındaki gözetim fonksiyonları geliştirilebilecek ve kamuoyu ile paylaşılan bu Rapor aracılığı ile şeffaflığa katkı sağlanabilecektir.

Bununla birlikte, bugüne kadar hazırlanmış olan Kamu İç Denetim Genel Raporlarında, “Kamu iç mali kontrol sisteminin işleyişine ilişkin iç denetim genel değerlendirmesine” yer verilmemiştir.  2017 yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu henüz yayımlanmamış olup, 2016 yılı Raporunahttp://www.idkk.gov.tr/SiteDokumanlari/Faaliyet%20Raporlar%C4%B1/2016KamuicDenetimGenelRaporu.pdf erişim mümkündür.

Kamu iç denetim genel raporlarının beklenen işlevlerini yerine getirebilmesi, İDKK’nın kurumsal kapasitesinin güçlendirilmesi ve kamu idareleri iç denetim birimlerinin hem her denetim görevi sonucunda hem de yıllık olarak “iç kontrole ilişkin güvence verebilecek olgunluğa erişmesi” ile sağlanabilecektir.

Yine kamu iç denetimine ilişkin paydaş desteğinin sağlanmasına yönelik olarak; İDKK tarafından, iç denetimin kamu yönetimindeki rolünün, seçilmiş ve atanmış kamu görevlileri ile birlikte, medya ve hatta vatandaşlardan oluşan geniş bir yelpazedeki paydaşlar tarafından anlaşılması ve desteklenmesini sağlamak üzere, “iç denetimin pazarlanmasına yönelik” bilgilendirme faaliyetlerine ağırlık verilmelidir.

Organizasyonel Bağımsızlık

Bilindiği gibi iç denetimin bağımsızlığı, denetim faaliyetinin denetlenen kurumun müdahalesi olmadan yürütülmesini sağlar. Uluslararası Mesleki Uygulama Çerçevesine göre, iç denetimin bağımsızlığı en iyi, iç Denetim Yöneticisinin (CAE) fonksiyonel olarak Denetim Komitesine raporlama yapmasıyla sağlanabilir. Bu kapsamda, iç denetim yönergesi/yönetmeliği, plan ve programı, bütçesi Denetim Komitesi tarafından onaylanmalı, iç denetim yöneticisinin atanması ve azledilmesi, performansının değerlendirilmesi Denetim Komitesinin sorumluluğunda olmalıdır. Denetim Komitesi ayrıca iç denetimin bağımsızlığını gözetmeli, CAE ve yönetimden, iç denetimin kapsamı, kaynak sınırlandırmaları veya iç denetim üzerindeki baskılar veya engellemeler hakkında bilgi almalıdır. Denetim Komitesi, idare içinde faaliyet gösteren iç denetçileri, yönetimin baskı ve engellemelerinden koruyan en temel organdır.

Ülkemiz kamu yönetiminde iç denetçiler, “aynı zamanda icranın da başı olan” üst yöneticiye bağlanmıştır[7]. Bu bağlılık hem fonksiyonel hem de idari anlamdadır. “İç denetim programları ve iç denetime ilişkin görev, yetki ve sorumlulukları düzenleyen İç Denetim Yönergesi, üst yönetici tarafından onaylanmaktadır. İç denetçiler, raporlarını doğrudan üst yöneticiye sunmaktadır. Raporlar üzerine kaydedilen ilerlemeler ve yerine getirilmeyen aksiyonlar, yöneticiler tarafından üstlenilen riskler, denetlenen birimler ile iç denetçiler arasındaki mutabakatsızlıklar, bilgi ve belgeye erişimde yaşanan sorunlar, kapsam sınırlandırmaları, iç denetçiler tarafından Üst Yöneticiye bildirilmektedir. İç Denetim Yöneticisi, Üst Yöneticinin onayı ile belirlenmektedir. Kamu idarelerinde etkili bir iç denetim faaliyetinin yürütülmesini sağlamaya yönelik tedbirlerin alınması yine Üst Yöneticinin sorumluluğundadır.”  

Görüldüğü gibi bir idaredeki iç denetimin etkin bir şekilde faaliyet gösterebilmesi konusunda üst yöneticilere geniş yetkiler tanınmıştır.(Nohutçu, 2016) İç denetimin -aynı zamanda icranın başı olan-üst yöneticiye bağlı olması, denetimin etkinliğini bu makamların objektifliğine bağlı kılmaktadır.(Yurtsever, 2009)

İç denetimin bağımsızlığını güçlendirmeye yönelik önlemler alınmalıdır. Bu kapsamda, her bir idare bünyesinde iç denetim ve iç kontrolün gözetiminden sorumlu denetim komiteleri oluşturulabileceği gibi İDKK, kamu denetim komitesi işlevine kavuşturulabilir, bünyesinde sektörel ayrımlara gidilebilir.

İDKK'nın yetki ve sorumluluklarının belirlenmesinde Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun (BDDK) işlevlerinden faydalanılabilir.

Kamu Denetim Komitesi işlevini yürüten organ, Bakanlıklar üstü bir konuma sahip olmalı ve üyeleri, iç denetim, iç kontrol, mali yönetim ve kontrol konularında yetkin kişilerden oluşmalıdır.

İDKK’nın merkezi uyumlaştırma işlevini yürütmeye devam etmesi halinde, mutlaka bünyesinde operasyonel birimler (Mevzuat Geliştirme, İnsan Kaynakları Yönetimi, Mevzuata Uyumun İzlenmesi gibi) yer almalıdır.

Güçlü Liderlik (İç Denetim Faaliyetinin Yönetimi)

Kanunun ilk halinde iç denetimin iç denetçiler tarafından yapılacağı düzenlenmiş, iç denetim faaliyetine ilişkin kurumsal bir yapı öngörülmemiştir. 5436 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası “Kamu idarelerinin yapısı ve personel sayısı dikkate alınarak, İDKK’nın uygun görüşü üzerine, doğrudan üst yöneticiye bağlı iç denetim birimi başkanlıkları kurulabileceği” şeklinde bir düzenleme yapılmıştır. İDKK tarafından iç denetim birimi başkanlıkları kurulabilmesine genel olarak uygun görüş verilmiştir. Başkan olarak görevlendirilecek kişilerin kamu iç denetçisi olması yeterlidir, ilave kriterler belirlenmemiştir. Üst Yöneticinin Onayı ile iç denetçiler arasından biri başkan olarak görevlendirilmektedir. Bu şekilde oluşturulan İç Denetim Birimi Başkanlıkları, idarelerin teşkilat kanunlarında yer almadığı için kurumsal bir bütçe ve İç Denetim Başkanı kadrosu tahsis edilememektedir.

İç Denetim Başkanı iç denetim fonksiyonunun, Standartlara uygun ve etkili bir şekilde yönetiminden sorumlu kişidir. Başkan, yönetim ve iç denetçiler arasında güven ve işbirliğinin tesisinden de sorumludur. Başkanın bu görevleri yürütebilmesi için, iç denetim konusunda ileri düzey yetkinlik sahibi olması ve denetim fonksiyonunu yönetme konusunda da güçlü bir liderlik sergilemesi gerekmektedir.

İç denetim başkanının güçlü bir liderlik sergileyebilmesi için, Başkanının sahip olması gereken niteliklerin (kıdem, uluslararası sertifikasyon vb.) uluslararası iyi uygulamalar ile uyumlu şekilde belirlenmesi belirlenmesi ve bu görevin sorumluluklarını yerine getirmesine imkan verecek bir pozisyon tahsis edilmesi gerekmektedir.

KAYNAKLAR:

Ahmet NOHUTÇU, S. Ç. (2016). Kanuni İdare İlkesinin Hâkim Kılınması Açısından Kurumsal Olarak Bağımsız Bir İç DenetimYapısı Önerisi: Sayıştay İç Denetçiliği. Ombudsman Akademik Dergisi, Aralık/Temuz 2016(4), 187-221.

Anderson, U., & Dahle, A. J. (2009). Implementing the International professional practices Framework: IIA Research Foundation.

Commission, E. (2014). Public Internal Control Systems in the European Union Quality Assurance for Internal Audit. Retrieved from http://ec.europa.eu/budget/pic/lib/docs/pic_paper3_en.pdf

İDKK. (2017). 2016 Yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu. Retrieved from Ankara: http://www.idkk.gov.tr/SiteDokumanlari/Faaliyet%20Raporlar%C4%B1/2016KamuicDenetimGenelRaporu.pdf

KARTAL, F. (2013). TÜRKİYE’DE KAMU VE ÖZEL SEKTÖRDE İÇ DENETİM UYGULAMALARI. Maliye Finans Yazıları, 1(99).

Yurtsever, G. (2008). Bankacılığımızda iç kontrol: Türkiye Bankalar Birliği.

Yurtsever, G. (2009). Teftişten iç denetime banka müfettişliği: Türkiye Bankalar Birliği.

[1] 1 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi 529.maddenin 5.fıkrası

[2] http://www.idkk.gov.tr/Sayfalar/HaberDetay.aspx?rid=148&lst=DuyurularListesi erişim tarihi 19.01.2018

[3] İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 22. Maddesinin 2. Fıkrası

[4] Üst Kademe Kamu Yöneticileri ile Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Atama Usullerine Dair Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi Madde 2.2. ve Md. 3.1.c

[5] 2/7/2018 tarihli ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 213.  maddesi

[6] Hazine ve Maliye Bakanlığı olarak değişmiştir.

[7] 5018 Sayılı Kanununda yapılan değişiklik ile bir idarede birden fazla Üst Yönetici olabilmektedir.

KAMU SEKTÖRÜNDE İÇ DENETİM

  İç denetim metodolojisinde, etkinlik ve yeterlilik değerlendirmeleri için, uygun ve yeterli kriterlere ihtiyaç duyulur. Bu Makalede, Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsünün kamu sektörüne yaklaşımına, kamuya özgü rehberlerine ve araştırma raporlarına değinmek istedim. Böylece, Ülkemiz kamu sektörü iç denetim faaliyetlerinin değerlendirilmesi ve gelişim önerilerinin geliştirilmesi için nesnel bir zemin oluşturulabileceğini düşünüyorum.

Küresel bir meslek olan iç denetim, hem kamu hem de özel sektörde çok farklı organizasyonlarda uygulanmaktadır. İlke temelli olarak geliştirilen Uluslararası İç Denetim Standartlarının içeriğinde, kamuya özel bir ayrıma gidilmemiştir. Bununla birlikte Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü (IIA), yayımladığı destekleyici dokümanlar ile Standartların kamu sektöründe hayata geçirilmesine ilişkin rehberlik sağlamaktadır. https://tide.org.tr/page/30/Kamu-Sektoru-Rehberi ve https://na.theiia.org/standards-guidance/leading-practices/Pages/Public-Sector.aspx bağlantılarından bu dokümanların görülebilmesi mümkündür.

IIA’e göre iç denetim, kamu sektöründe iyi yönetişimin temel taşlarından biridir. Denetçiler, kamu kaynaklarının sorumlu ve etkili bir şekilde yönetilip yönetilmediğine ilişkin tarafsız ve objektif değerlendirmeler yaparak, kamu kurumlarının hesap verebilirlik ve bütünlük ilkelerine ulaşmalarına, kamu faaliyetlerinin kalitesinin geliştirilmesine, vatandaş ve paydaş güveninin sağlanmasına yardımcı olurlar. Kamu denetçisinin rolü, yönetişim sorumlulukları içinde yer alan gözetim, içgörü ve öngörüyü desteklemektir. Gözetim kapsamında, kamu kurumlarının, yapmaları beklenen şeyleri yapıp yapmadıklarına bakar ve yolsuzlukların tespiti ve engellenmesi için çalışırlar. İçgörü kapsamında, kamu sektörü programlarının, politikalarının, faaliyetlerinin ve sonuçlarının bağımsız bir değerlendirmesini yaparak karar vericilere yardımcı olurlar. Öngörü kapsamında ise, eğilimleri ve zorlukları tanımlarlar. Denetçiler, bu rollerin her birini yerine getirmek için mali denetimler, performans denetimleri, soruşturma ve danışmanlık hizmetleri gibi araçları kullanırlar. Kamu çıkarlarını korumak için tüm kamu kurumlarında bağımsız bir iç denetim faaliyetine ihtiyaç duyulmaktadır. (Stephen G. Goodson, 2012) 

Bknz: https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/Public_Sector_Governance1_1_.pdf

Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü, kamuda etkin, kaliteli ve güvenilir iç denetim hizmetleri için gerekli dokuz unsuru aşağıdaki şekilde sıralamaktadır:

1.     Organizasyonel Bağımsızlık; Denetim faaliyetinin, denetlenen kurumun müdahalesi olmadan yürütülmesini sağlar. İç denetçilerin tarafsızlığı ile birlikte organizasyonel bağımsızlık, denetime olan güveni artırır. Bağımsızlık, İç Denetim Yöneticisinin(CAE) nasıl atandığı ve görevden alındığından büyük ölçüde etkilenir.

2.     Yasal Zorunluluk; İç denetim faaliyetinin yetki ve görevleri, kamu kurumunun tüzük ve yönetmeliklerinde yada bir başka yasal belgede tanımlanmalıdır.

3.     Sınırsız Erişim; Denetim faaliyeti sırasında denetimin yürütülmesi için gerekli personel, bina ve kayıtlara tam ve sınırlandırılmamış erişim imkanı sağlanmalıdır.

4.     Yeterli Bütçe; Denetim faaliyetine sorumluluklarını yerine getirmek için gereken bütçe sağlanmalıdır.

5.     Güçlü Liderlik; CAE, idari veya siyasi bir müdahale olmadan bağımsız ve etkin bir usulle yetkin iç denetçileri işe alabilmeli, elde tutabilmeli ve yönetebilmelidir.

6.     Tarafsız İç Denetçiler; Denetim faaliyetini icra edenler davranışlarında tarafsız olmalı ve çıkar çatışmalarından uzak durmalıdır.

7.     Yetkin İç Denetçiler; İç denetim faaliyeti bir bütün olarak, kendisine verilen yetki kapsamındaki denetimleri gerçekleştirme becerisine sahip olmalıdır.

8.     Paydaş Desteği; Denetim faaliyetinin yasal dayanağı ve görevleri, seçilmiş ve atanmış kamu görevlileri ile birlikte, medya ve hatta vatandaşlardan oluşan geniş bir yelpazedeki paydaşlar tarafından anlaşılmalı ve desteklenmelidir.

9.     Mesleki Denetim Standartları; IIA tarafından yayımlanan UMUÇ gibi mesleki denetim standartları yukarıda sayılan unsurların uygulanmasını destekler ve sistematik, tarafsız ve kanıta dayalı kaliteli denetimleri teşvik edecek bir çerçeve sağlar.

IIA, 2014 yılında bu dokuz unsur çerçevesinde dünya çapında kamu sektörü iç denetiminin en güçlü olduğu alanlar ile en fazla engelle karşılaştığı alanları içeren bir Araştırma Raporu yayımlamıştır (Elizabeth MacRae, D. v. G., 2014). 

Bknz. https://na.theiia.org/special-promotion/PublicDocuments/Nine-Elements-Required-for-Internal-Audit-Effectiveness-in-the-Public-Sector.pdf 

Araştırma Raporu, 2010 yılı Küresel İç Denetim Anket sonuçlarına dayalıdır. Raporda yer alan öne çıkan tespitler aşağıdaki şekildedir:

• Organizasyonel Bağımsızlık: Araştırmaya katılan İç Denetim Yöneticilerinin (CAE) %90’ından fazlası, bağımsızlığın iç denetimin sağladığı katma değer üzerinde kilit önem taşıyan faktörlerden biri olduğunu belirtmiştir. Ayrıca kurumlarındaki iç denetim faaliyetlerini, bağımsız ve objektif güvence ve danışmanlık faaliyeti olarak tanımlamışlardır. İç Denetim Yöneticilerinin %77’si atanmalarında en üst düzey yönetimin sürece dahil olduğunu ve 81%’i, Genel Müdür veya eşdeğeri bir yönetim seviyesi ile idari raporlama ilişkisi olduğunu ifade etmiştir.

Bununla birlikte katılımcıların çok büyük bir kısmı bağımsızlığın kritik bileşenlerinden biri olan Denetim Komitesi veya eşdeğeri bir organın bulunmadığını belirtmektedir. Bu konuda bölgeler arasında büyük farklılıklar mevcuttur. ABD ve Kanada %81 ile en fazla Denetim Komitesine sahip olan bölge iken, Avrupa-Merkez Asya %10 ile en düşük oranda Denetim Komitesine sahip olan bölgedir. Küresel ortalama %53 seviyesindedir.

Yine Araştırmaya katılan her beş iç denetçiden biri, iç denetim raporunda yer alan bir bulguyu geri çekmesi veya bir değerlendirmesini değiştirmesi için baskı gördüğünü ifade etmektedir. En fazla baskıya maruz kalınan bölge Afrika, en az ABD ve Kanada olarak belirlenmiştir.

• Yasal Zorunluluk: Katılımcıların %77’si iç denetimin, Yasa veya benzeri kapsamlı düzenleme ile kurulduğunu belirtmektedir. Katılımcıların %88’i kurumlarında ayrıca bir İç Denetim Yönetmeliği bulunduğunu ifade etmiştir. Yasa ile kurulmuş iç denetim birimlerinin en fazla olduğu bölge Avrupa-Merkezi Asya bölgesi iken en az yasal dayanağı olan iç denetim birimleri ABD ve Kanada’dadır.
• Araştırma sonuçlarına göre, dünyada en ileri kamu sektörü iç denetim faaliyetlerinin yürütüldüğü ülkeler ABD ve Kanada’dır. Bu ülkeler aynı zamanda, kamuda en fazla denetim komitesine sahip olan ve kamu iç denetçilerinin yönetimin baskısına en az maruz kaldığı ülkelerdir. Diğer taraftan bu ülkelerdeki iç denetimin, diğer ülkelerdeki gibi yasal bir dayanağı bulunmamaktadır, çoğunlukla iyi yönetişimin bir gereği olarak kamu idarelerinde iç denetimin kurulması teşvik edilmektedir.

Bu sonuçlar bir arada değerlendirildiğinde, bir ülkede iç denetimin yetkinlik düzeyi üzerindeki temel belirleyicinin organizasyonel bağımsızlık ve iç denetimin yürütüldüğü organizasyondaki yönetişim ortamının olgunluk düzeyi olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Bu olgunluk düzeyi arttıkça, iç denetimin bir yasal zemine dayandırılması gereksinimi de azalmaktadır.

• Sınırsız Erişim: CAE’lerin yaklaşık dörtte biri, kurumlarında iç denetim faaliyetlerinin etkin olabilmesi için gereken statüye sahip olduklarını ifade etmiştir. Bu sonuç oldukça düşük bir orandır. Küresel ölçekte Denetim Komitesine sahip olma ortalamasının %53 olduğu düşünüldüğünde, denetim komitesine sahip olan bazı kamu idarelerinin CAE’lerinin de denetim faaliyetlerinin yürütülmesi sırasında ihtiyaç duydukları kaynaklara erişemedikleri anlaşılmaktadır. Bu durum, var olan denetim komitelerinin etkin işlemesi gerektiğini göstermektedir.
• Güçlü Liderlik: CAE’lerin % 71'i bu alanda profesyonel sertifikalara sahiptir. Katılanların çoğu Sertifikalı İç Denetçidir (CIA). Sertifikalı Kamu Denetçisi (CGAP), en çok kabul gören üçüncü sertifikadır. CAE’lerin % 40’ının deneyimi altı yıldan fazladır. Latin Amerika ve Karayip ülkeleri en kıdemli İç Denetim Yöneticilerine sahipken(%60), Avrupa-Merkezi Asya en az tecrübeli (%25) İç Denetim Yöneticilerinin bulunduğu bölgelerdir. Küresel ölçekte kamu idarelerinin CAE’lerinin mesleki yetkinliklerinin oldukça ileri seviyede olduğu görülmektedir.
• Yetkin İç Denetçiler: Araştırmaya katılan iç denetçilerin yaklaşık yarısı, iç denetimle ilgili profesyonel sertifikalara sahiptir. CAE’lerde olduğu gibi iç denetçiler arasında da en yaygın sertifikalar CIA ve mali müşavir sertifikalarıdır. CGAP sertifikası beşinci sıradadır. İç denetçiler, iç denetim yöneticilerinden daha az mesleki sertifikaya sahiptir. İç denetçilerin yaklaşık dörtte biri yılda en az 40 saat eğitim aldıklarını ifade etmişlerdir. Dünya genelinde kamu iç denetçilerinin uluslararası sertifikasyon ve eğitim konusundaki durumu gelişmiş düzeydedir.
•  Mesleki Denetim Standartları: CAE’lerin neredeyse 90%’ı Standartlara kısmen uyum sağlandığını ifade etmektedir.

Araştırma sonuçları, iç denetimin etkinliği açısından önem taşıyan bazı unsurların uygulanmasının, kamu sektöründeki kurumlar için daha zorlayıcı olduğunu göstermektedir (Elizabeth MacRae, 2014).

Kamu sektörü iç denetim faaliyetlerinin yetkinlik düzeyini belirlemek ve karşılaştırmakta kullanılabilecek bir diğer araç, “Kamu Sektörü İçin İç Denetim Yetkinlik Modelidir.” 

Bknz.https://na.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/Internal%20Audit%20Capability%20Model%20IA-CM%20for%20the%20Public%20Sector%20Overview.pdf

Bu Model, 2009 yılında IIA Araştırma Vakfı ve Dünya Bankası İşbirliğinde, kamu kesimi yönetişimi ve hesap verebilirliğinde iç denetimin öneminin pekiştirilmesi amacıyla geliştirilmiştir. İç Denetim Yetkinlik Modelinde, ilerlemeyi teşvik eden beş yetkinlik seviyesi bulunmaktadır. Her seviyede, bir iç denetim faaliyetinin bu seviyedeki özellikleri ve yetenekleri tanımlanmıştır. Bu seviyeler, aslında iç denetimin gelişim basamaklarını da göstermektedir. (Bruce.C.Sloan, 2012). Bu seviyelerin her birine ilişkin özelliklere aşağıda kısaca yer verilmektedir:

1.Başlangıç; İç denetimde sürdürülebilir, tekrarlanabilir yetkinlik bulunmamaktadır, faaliyetler bireysel çabalara bağlıdır.

2.Altyapı; Sürdürülebilir ve tekrarlanabilir iç denetim uygulamaları ve prosedürleri bulunmaktadır.

3.Entegre; İç Denetim yönetimi ve mesleki uygulamaları homojen bir şekilde uygulanmaktadır.

4.Yönetilen; İç Denetim faaliyeti yönetişim ve risk yönetimini iyileştirmek için kurum genelindeki bilgileri bütünleştirmektedir.

5.En İyi; İç denetim sürekli gelişim için kurum içinden ve dışından öğrenmektedir.

Modelde bir iç denetim faaliyeti için önemli olan altı temel unsur bulunmaktadır. Bunlardan ilk dördü, iç denetimin yönetimi ve uygulamaları ile ilgilidir. Son iki unsur ise, iç denetim faaliyetinin içinde yer aldığı kurumla, iç ve dış ortamla olan ilişkisini içermektedir. Bu unsurlara ilişkin açıklamaların özetine aşağıda yer verilmektedir;

1.Hizmetler ve İç Denetimin Rolü; İç denetim tarafından sunulan denetim ve danışmanlık hizmetlerinin çeşitlerine ilişkindir. İç denetim tarafından; Sistem, süreç denetimleri, uyum denetimleri, performans/paranın değeri denetimleri, bilgi teknolojileri denetimi, mali tablo ve sistemlerin denetimleri yürütülebilir. Hizmetler, sadece kurum içindeki iç denetim birimi tarafından sunulabileceği gibi, dış hizmet sağlayıcılarla birlikte veya tümüyle dışarıdan tedarik edilmesi de mümkündür. İç denetimin yetkinliği arttıkça, sağladığı hizmetler de çeşitlenmektedir.

“Başlangıç yetkinlik seviyesinde; İzole bir şekilde bireysel denetimler veya işlem yada belgelerin doğruluk ve uygunluk açısından gözden geçirilmesi hizmetleri yürütülürken, ikinci seviyede, uygunluk denetimleri yürütülmeye başlanır. Üçüncü seviyede; İç denetim, danışmanlık hizmetleri yürütür. Yine bu seviyede, Performans Denetimleri, Program değerlendirme görevleri yapılır. 4. Seviyede; İç denetim idarenin, Yönetişim, Risk Yönetimi ve Kontrol süreçlerine ilişkin kapsamlı güvence verebilmektedir. 5. Seviyede; İç denetim, idarede değişimin kilit unsuru olarak tanımlanmaktadır. “

2. İnsan Kaynağı Yönetimi: İç denetim ekibinin oluşturulması, iş tanımlarının geliştirilmesi, işe alım, oryantasyon, eğitim, sürekli mesleki gelişim, performans değerlendirmesi, kariyer fırsatlarının oluşturulmasını ifade eder. İç denetimin yetkinliği arttıkça insan kaynağı yönetimi de profesyonelleşmektedir.

“Başlangıç Seviyesinde; Çıktılar iç denetçilerin ve İç Denetim Yöneticisinin kişisel becerilerine bağlıdır. İkinci seviyede; mesleki gelişim çalışmaları başlamıştır. Üçüncü seviyede; İç denetçilerin bir takım ortamında, etkin bir şekilde çalışabilme kapasiteleri geliştirilmektedir. Dördüncü seviyede; İç denetçilerin yönetim kademelerine, yönetim kademelerinden ise iç denetime geçişler olmaktadır. Beşinci Seviyede; Profesyonel Kuruluşlara Liderlik Düzeyinde Katılım sağlanmaktadır. CAE ve diğer iç denetçiler, iç denetim alanında düşünce liderleri haline gelmekte ve mesleğin büyümesini ve gelişimini etkilemektedir. ”

3.Mesleki Uygulamalar: İç denetim faaliyetinin etkili, nitelikli ve azami mesleki özen ile yapılmasını sağlayan politikalar, süreçler ve uygulamaları ifade eder. İç denetim faaliyetinin, kurumun önceliklerine ve risk yönetim stratejilerine uyum sağlama kapasitesini yansıtır ve iç denetim faaliyetinin ve kurumun sürekli iyileştirilmesine katkıda bulunur. Kalite güvence ve geliştirme programının geliştirilmesi ve sürdürülmesini içerir.

“Başlangıç seviyesinde; Sadece mesleki birlikler, dernekler tarafından yapılan yönlendirmeler mevcuttır.İkinci seviyede; İç denetim uygulamalarının, İç Denetimin Tanımı, Etik Kuralları ve Standartlar ile Kurum İç Denetim Yönetmeliğinde öngörülen bağımsızlık, objektiflik, yeterlilik ve mesleki özen ile yürütülmesine yardımcı olmak üzere “Mesleki Uygulamalar ve Süreçler Çerçevesi oluşturulmuştur. Denetim Plan ve Programları, Yönetimin önceliklerine dayalıdır. Üçüncü Seviyede; İç denetim faaliyetinin performansının izlenmesine yönelik bir Kalite Yönetim Çerçevesi oluşturulmuştur. Risk Esaslı Denetim Planları hazırlanmaktadır. Dördüncü Seviyede; Kurumun Risk Yönetimine uygun bir denetim stratejisi oluşturulmaktadır. Beşinci Seviyede; iç denetimin performans verileri ve kalite güvence ve geliştirme programından alınan bilgiler, küresel iyi uygulamalar ile karşılaştırılarak mesleki uygulamalar sürekli geliştirilmektedir. Stratejik İç Denetim Planı hazırlanmaktadır.”

4.Performans Yönetimi ve Hesap Verebilirlik: İç denetim faaliyetlerini yönetmek, yürütmek ve kontrol etmek için gerekli olan bilgiyi ve iç denetimin hesap verebilirliği için gereken performans ve sonuçları ifade eder. İç denetim faaliyetinin ilgili paydaşlara ve halka etkinliği hakkında raporlamayı içerir. İç denetimin yetkinliği arttıkça kamuoyu ile paylaşılan bilgiler de artmaktadır.

“Başlangıç Seviyesinde; İç denetimin geçici ve yapılandırılmamış, yönetim tarafından gerektiği takdirde onaylanan bir bütçesi bulunmaktadır.İkinci Seviyede; Iç denetim faaliyeti kendi bütçesini planlamakta ve tahsis edilen bütçeyi kullanmaktadır. İç Denetim İş Planı hazırlanmaktadır. Üçüncü Seviyede; Bütçe kullanım sonuçları yanında iç denetim faaliyetinin performansının ölçülmesi ve raporlanmasını sağlamak üzere performans göstergeleri belirlenmiştir. Iç Denetim, karar vermeyi desteklemek ve hesap verebilirliğini göstermek için, maliyet bilgisini de içeren İç Denetim Yönetimi Raporları oluşturmakta ve yönetim ile paylaşmaktadır. Dördüncü Seviyede; Nitel ve Nicel Performans Ölçümleri bir arada kullanılmaktadır. Beşinci Seviyede; Şeffaflığı ve hesap verebilirliği sağlamak üzere, iç denetim faaliyetinin etkinliğin kurumun paydaşlarına ve kamuoyuna açıklanmaktadır.”

5.Kurumsal İlişkiler ve Kültür: İç denetim biriminin içindeki kurumsal yapıyı, iç yönetimi ve ilişkileri ifade eder. İç Denetim Yöneticisinin, yönetim ekibinin bir parçası olarak üst düzey yönetimle olan ilişkilerini içerir. İç Denetim faaliyetinin hem idari altyapıda hem de yönetim sisteminin bir parçası olarak kurumdaki diğer birimlerle olan ilişkilerini, dış denetçi ya da varsa yasal denetçiler de dahil olmak üzere, diğer gözden geçirme gruplarıyla olan ilişkilerini kapsar.

“Başlangıç seviyesinde; İç denetim faaliyetine ilişkin kurumsal bir yapı bulunmamaktadır. İkinci Seviyede; İç denetim faaliyetinin organizasyonu, insan kaynağı ve bütçe yönetimi, yıllık planlama, gerekli denetim araç ve teknolojilerinin sağlanması, denetimlerin izlenmesi ve kurum yöneticileri ile olan ilişkilerini yürüten bir İç Denetim Yönetimi bulunmaktadır.Üçüncü Seviyede; Denetimde mükerrerlikleri en aza indirmek ve denetim kaynaklarını etkili kullanmak üzere, İç Denetim Yöneticisi tarafından iç ve dış güvence sağlayıcılar ile bilgi paylaşılmakta ve koordinasyon sağlanmaktadır. İç Denetim Yöneticisi, yönetim ekibinin değerli bir üyesi olarak ancak yönetim sorumluluğu üstlenmeksizin, idare üst yönetiminin toplantılarına dahil edilmektedir. Dördüncü Seviyede; İdare, İç Denetim Yöneticisinin vizyonu, liderliği ve öngörüsünden yararlanmakta, yönetim, stratejik konularda İç Denetim Yöneticisinden tavsiye almaktadır. Beşinci Seviyede; İç Denetim Yöneticisi, kilit paydaşlarla, yönetim ve denetim komitesi ile etkili ve sürekli ilişkiler kurmaktadır.”

6.Yönetişim Yapıları: İç Denetim Yöneticisinin raporlama ilişkisini ve Iç Denetim faaliyetinin kurumun organizasyonel ve yönetişim yapısı içindeki yerini, bağımsızlık ve objektifliğini sağlayan araçları (örneğin yasama yetkisi ve / veya bir denetim komitesi gibi gözetim organı vasıtasıyla) ifade eder.

“Başlangıç seviyesinde, denetçiler bir başka kurumsal yapının parçasıdır. İkinci Seviyede; İç denetim görevinin yürütülmesi için gerekli tüm bilgilere, varlıklara ve kişilere erişim yetkisi sağlanmıştır. İç denetim faaliyeti için, resmi raporlama ilişkileri (idari ve fonksiyonel) oluşturulmuştur. Üçüncü seviyede; İç denetim faaliyetinin bağımsızlığını güçlendirmek, iç denetim sonuçlarını gözden geçirmek ve yöneticiler tarafından uygun önlemlerin alınmasını sağlamak üzere kurum içinde iç denetime ilişkin gözetim ve tavsiye sağlamaya yönelik bir mekanizma/süreç oluşturulmuştur. İç denetim faaliyetiyle ilgili kararlara çeşitli yöneticilerin katılımı sağlanmaktadır. Dördüncü seviyede; İç Denetim faaliyetinin bağımsızlığını sağlamak, faaliyetin kapsamını ve etki alanını genişletmek ve kurumun hesap verebilirliğini güçlendirmek için, kurum yönetiminden bağımsız üyelerin dahil olduğu bir gözetim organı kurulmuştur. İç denetim yöneticisi fonksiyonel olarak bu gözetim organına, idari olarak kurumun en üst yöneticisine raporlamaktadır. Beşinci seviyede; İç Denetim faaliyetinin bağımsızlığını, gücünü ve yetkisini tam olarak yerine getirmesini sağlamak üzere bir Denetim Komitesi bulunmaktadır.”

IIA tarafından 2014 yılında, dünya çapında kamu sektörü iç denetim birimlerinin yetkinlik düzeyini bu Model doğrultusunda belirlemek üzere bir araştırma raporu yayımlanmıştır. Bknz. https://na.theiia.org/iiarf/Pages/Historical-List-of-CBOK-Reports.aspx

2010 yılı Küresel İç Denetim Anket Sonuçlarına dayanan “Kamu Sektöründe İç Denetimin Yetkinlikleri ve Performans Düzeyleri isimli Araştırma Raporunda” öne çıkan tespitler şöyledir:

• Kamu Sektörü İç Denetim Yetkinlik Modeli doğrultusunda, dünya genelinde kamu iç denetim birimlerinin çoğunluğunun yetkinliği 1. ve 2. Seviyededir.
• ABD ve Kanada, en ileri kamu sektörü iç denetim faaliyetlerinin yürütüldüğü ülkelerdir.
• Çoğu bölgede iç denetimin en iyi olduğu alan «mesleki uygulama» alanıdır. Bir önceki bölümde de ifade edildiği üzere, bu alan çoğunlukla iç denetçilerin kontrolünde olan bir alandır.
• Gelişmekte olan ve geçiş döneminde olan ülkelerde, bazı çevresel ve politik faktörler, yönetim kapasitesi, altyapı ve yönetişim düzenlemeleri, Standartlara uyum ve iç denetimin yetkinlik düzeyi üzerinde etkili olmaktadır. Örneğin, Kurumsal ve bireysel hesap verebilirliğin tam olarak benimsenmediği durumlarda, iç denetimin olgunluğunun Seviye 1 veya 2'nin üzerine çıkabilmesi güçleşmektedir. Bu ülkelerde iç denetimi güçlendirmek için önlemler alınırken, denetim gelenekleri ve kurumsal kapasitelerinin anlaşılması önem taşımaktadır. Ülkenin mali yönetim reformlarına karşı duyarlılığına özellikle bakılmalıdır. Hükümetin istikrar ve kültürü, reforma yönelik iştahı, yasama sistemi, kurumsal yönetişimin olgunluğu, dış denetim geleneği ve uygulamaları, ülkede iç denetim için merkezi itici bir güç olup olmadığı dikkate alınmalıdır. Bu bağlamda, ülkede Sayıştay’ın mevcut otoritesi ve rolü, mesleki uygulamaları ve iç denetimle olan ilişkisi, iç denetimi tamamlayıcı olarak görüp görmediği göz önünde bulundurulmalıdır. (Elizabeth MacRae, 2009)

Dünya çapında kamu iç denetim faaliyetlerinin düzeyini anlamak ve ülkemiz uygulamalarını bu çerçevede değerlendirmek için faydalı olabilecek bir diğer rapor, yine IIA tarafından 2015 yılında yayımlanan “Kamu Sektörünü Denetlemek” ismini taşıyan araştırma raporudur. Bknz. http://theiia.mkt5790.com/CBOK_2015_Auditing_The_Public_Sector/?webSyncID=5ed28287-831b-4b8d-b5e2-782ec1814872&sessionGUID=8c0acbb0-7be9-2c89-e719-e3b037d28d39

Raporun amacı; Hem iç paydaşların beklentilerinin karşılanması hem de politikacılar ve halka karşı hesap verebilir olma gibi zorlayıcı bir görev yürüten kamu iç denetçilerinin, bu zorlu görev ile nasıl başarılı bir şekilde başa çıkabileceğini belirlemektir. Aşağıda öne çıkan tespitlere yer verilmektedir (Arthur Piper, 2015);

• Denetim komitesi kamuda diğer sektörlerden daha az olup, bu komitelerin kalitesi ve bileşimi çeşitlilik gösterebilmektedir. Bu iç denetimin bağımsızlığı önündeki en önemli tehdittir.
• Artan şeffaflık ve hesapverebilirlik gereksinimleri, siber riskler vs., kamuda iç denetim kapsamının genişletilmesini zorunlu kılmaktadır. Bununla birlikte kamu denetçileri, diğer sektörlerin yarısı kadar fonla çalışmak zorundadır.
• Kamu denetçilerinin çoğunluğu organizasyonun stratejik risklerini çalışma kapsamına dahil etmektedir.
• Kamu iç denetçileri uluslararası Standartları kamu dışı sektörler ile neredeyse aynı oranda kullanmaktadırlar. Katılımcıların 86%’sı Standartların tamamı veya bir bölümünü kullandığını söylemektedir, bu çok büyük bir başarıdır çünkü kamu kurumlarının tamamında denetim mevzuatı Standartlar ile tamamıyla uyumlu değildir.
• Kamu denetçileri, kamu dışı sektör denetçilerinden daha fazla kişi başı yıllık eğitim oranına sahiptir. Bununla birlikte ikramiye gibi ilave ödemelerden mahrumdur.
• Personelin elde tutulması, maaş nedeniyle daha zor olabilmekte bununla birlikte çalışma koşullarının iyiliği, iş güvenliği, eğitim imkanlarının fazlalığı gibi konular daha az ödemeyi telafi edebilmektedir.

Son olarak, IIA’in “Kamu Sektörü İç Denetim Faaliyetlerinin İyileştirilmesi Rehberinden” bahsetmek isterim. Bknz. https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/SG%20Optimizing%20Public%20Sector%20Audit%20Activities.pdf

Bu Rehberde, kamu kurumlarında iç denetim hizmetinin, merkezi veya ademi merkeziyetçi bir şekilde yapılandırılabileceği belirtilerek, her iki yapının avantaj ve dezavantajları açıklanmaktadır. Merkezi yapı içinde, birden fazla kamu kurumunun iç denetim hizmetleri birleştirilerek tek bir denetim teşkilatı tarafından sunulmaktadır. Ademi merkeziyetçi yapıda ise, merkezi denetim teşkilatı bulunan kurumun denetim birimi, “hesapverebilirlik ve şeffaflığın artırılması için” ayrıştırılmaktadır.

Genel olarak merkezi iç denetim yapılanmasının “ekonomiklik ve verimlilik açısından faydalı” olduğu, ademi merkeziyetçi bir yapının ise “daha etkin” olduğu ifade edilmektedir. Genel kural olarak, iyi tasarlanmış idari süreçler ve kontrollerin bulunmadığı bir organizasyon en iyi merkezi şekilde yönetilebilir. Müşterileri gereksinimlerinin farklılaştığı, belli denetim türlerine odaklanan kurumlarda ise, en uygun yöntem ademi merkeziyetçi bir yapıdır. Diğer taraftan; merkezileşen denetimin toplam maliyeti daha belirgin bir hale geleceği için bütçe kesintilerine hedef olabilir. Bu doğrultuda her ülke, kamu sektöründeki kurumların olgunluk düzeyini değerlendirerek seçimini yapmalıdır. Ancak her durumda, yapılandırma çalışmaları sırasında; İç denetimin bağımsızlığı açısından, İç Denetim Yöneticisinin idari konumu (raporlama ilişkisi) açıkça belirlenmelidir.(Drs. Tea Enting-Beijering, 2012)

İç denetim merkezileştirilse dahi, iç denetçinin kurum açısından “dış denetçi” konumuna düşmemesi ya da “dış denetçi” olarak algılanmaması için özen gösterilmesi, “İç denetçi” rolünün korunması gerekmektedir. (Drs. Tea Enting-Beijering, 2012)

KAYNAKLAR

Bruce.C.Sloan, C. (2012). Value Proposition of internal auditing and the  internal audit Capability Model. USA: The Institute of Internal Auditors.

Drs. Tea Enting-Beijering, J. B., Darren Box, Daniela Danescu, Joyce Drummond-Hill, Kenneth J. Mory, Kathryn Schwerdtfeger. (2012). Optimizing public Sector Audit Activities. USA.

Elizabeth MacRae, (2009). The Internal Audit Capability Model for The Public Sector. Retrieved from Florida,USA:

Elizabeth MacRae, D. v. G. (2014). Nine Elements Required for Internal Audit Effectiveness in the Public Sector. A Global Assessment Based on The IIA’s 2010 Global Internal Audit Survey.

Elizabeth MacRae, D. v. G. (2014).  Internal Audit Capabilities and Performance Levels in the Public Sector. A Global Assessment Based on IIA’s 2010 Global Internal Audit Survey and Internal Audit Capability Model (IA-CM) for the Public Sector

Piper, A. (2015). Auditing the Public sector. Managing expectations, delivering results. Retrieved from Altamonte Springs, FL: Institute of Internal Auditors.

Stephen G. Goodson, C. K. J. M., Jacques R. Lapointe. (2012). The Role of Auditing in Public Sector Governance. USA: The Institute of Internal Auditors.